Na podzim loňského roku jsme avizovali velké změny daňových předpisů v oblasti dlouhodobého majetku (viz Změny v oblasti hmotného a nehmotného majetku v novele zákona o daních z příjmů). Novela zákona o daních z příjmů byla přijata v silvestrovském termínu 2020/2021 a zpětně umožnila některé z bodů novely fakultativně uplatnit již pro rok 2020. U majetku pořízeného od 1. 1. 2021 je pak uplatňovaní nového daňového režimu nezbytné. A protože mnoho poplatníků již nemělo možnost měnit své systémy daňové evidence majetku zpětně a na poslední chvíli, bude u nich zdaňovací období roku 2021 prvním, ve které budou změny promítnuty.
Řada změn násobená četnými přechodnými ustanoveními s sebou bohužel přinesla řadu výkladových nejasností. Část z nich se Finanční správa pokusila vysvětlit v rámci odpovědí na svých webových stránkách (Vybrané dotazy k novele zákona o daních z příjmů zákonem č. 609/2020 Sb., zveřejněné 28. 1. 2021 a aktualizované 3. 6. 2021). Rádi bychom rekapitulovali základní přehled změn a zároveň upozornili na některé významné souvislosti.
Hmotný majetek a jeho technické zhodnocení – zvýšení limitu na 80 tis. Kč
Limit pro vymezení samostatných hmotných movitých věcí a technického zhodnocení dle daňových předpisů se zvýšil ze 40 tis. Kč na částku 80 tis. Kč. Rádi bychom doplnili, že:
- U movitého majetku se vstupní cenou do 80 tis. Kč, který je dle interní směrnice účetně zařazen jako hmotný majetek (není odúčtován rovnou do nákladů), bude uplatňován daňový režim, dle kterého se daňové odpisy rovnají účetním. Daňový náklad tedy nelze uplatnit okamžitě, ani využít rovnoměrný nebo zrychlený způsob odpisování.
- Na rozdíl od odpisování v rámci odpisových skupin nelze u hmotného majetku do 80 tis. Kč zařazeného účetně jako hmotný majetek daňové odpisování pozastavit, což může být při nynějším dočasném vykazování daňových ztrát způsobených výpadky v rámci lockdownů u některých společností i nevýhodou.
- Zatímco pro vymezení hmotného movitého majetku pro daňové účely je limit 80 tis. Kč pevně stanoven, pro technické zhodnocení nepřevyšující limit 80 tis Kč nabízí zákon možnost volby. U technického zhodnocení nepřevyšujícího limit 80 tis. Kč je tak možné uplatnit celou hodnotu rovnou jako daňový náklad, nebo o ni naopak zvýšit vstupní cenu odpisovaného majetku a rozložit uplatnění daňového nákladu v čase. Nutno připomenout, že účetně se poplatník stále řídí vnitřní účetní směrnicí. Má-li tedy např. stanoven jako limit pro technické zhodnocení částku 40 tis. Kč, účetně hodnotu majetku navýší, daňově si může vybrat, zda rovněž zvýší i daňovou vstupní cenu majetku, nebo zda toto technické zhodnocení uplatní rovnou do nákladů mimoúčetní úpravou základu daně. Mimoúčetní úpravy však nelze doporučit, protože vytváří rozdíly mezi účetní a daňovou hodnotou majetku, což v praxi vždy vede k vyšší administrativní náročnosti a vzniku chyb.
- Jak je z výše uvedeného zřejmé, nastavení pravidel pro zařazení hmotného majetku dle interní účetní směrnice může mít dopad i do základu daně z příjmů nebo způsobit vyšší administrativní náročnost evidence dlouhodobého majetku. S ohledem na tyto souvislosti Finanční správa v rámci svých odpovědí rovněž připomněla, že změna hodnotové hranice pro vymezení hmotného majetku dle zákona o daních z příjmů je výhradně daňovou záležitostí a není automaticky důvodem pro zvýšení limitu dlouhodobého hmotného majetku v účetnictví, tj. pro změnu účetní metody. Pokud se tedy účetní jednotka rozhodne navýšit limit pro vymezení dlouhodobého hmotného majetku v účetnictví, musí tento svůj postup zdůvodnit a zdokumentovat tak, aby tato změna naplňovala požadavek účetních předpisů na dodržení věrného a poctivého obrazu účetnictví.
- Limit je stanoven pouze pro hmotný majetek a technické zhodnocení hmotného majetku (informace k nehmotnému majetku viz níže).
- V rámci novely bylo v ustanovení § 33 u technického zhodnocení vypuštěno slovní spojení „v úhrnu ve zdaňovacím období“. Finanční správa ve svém vyjádření potvrdila, že tato legislativní změna nemá vliv na změnu stávajícího výkladu. I nadále platí, že výdaje na technické zhodnocení se posuzují ve vztahu ke zdaňovacímu období, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 80 tis. Kč za toto období.
Mimořádné odpisy
Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 a 2 pořízený v období 1. 1. 2020 – 31. 12. 2021 je možné odepisovat formou měsíčního odpisu ve zkrácené lhůtě 12, resp. 24 měsíců. Chtěli bychom doplnit následující:
- U majetku zařazeného do 2. odpisové skupiny nejde o zcela lineární měsíční daňový odpis, nýbrž za prvních 12 měsíců se uplatní 60 % vstupní ceny a za dalších 12 měsíců 40 % vstupní ceny.
- Mimořádné odpisy nelze na rozdíl od rovnoměrného a zrychleného způsobu odpisování pozastavit.
- Technické zhodnocení takto odpisovaného majetku nezvyšuje jeho vstupní cenu, nýbrž se odpisuje samostatně v rámci dané odpisové skupiny rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.
- V případě dodatečně „změněné vstupní ceny“ (tj. při snížení či zvýšení vstupní ceny z jiného důvodu než jeho technického zhodnocení – např. dobropis či dodatečně zaúčtovaný výdaj související s pořízením majetku) je výpočet měsíčního odpisu komplikován, neboť postup výpočtu není pro tento případ zákonem přímo upraven. Finanční správa potvrdila, že je nadále možné řídit se výkladem projednaným v rámci Koordinačního výboru KDP ČR 284/16.09.09, v rámci kterého byla metodika výpočtu navržena.
- Jedním ze sporných výkladů byl hodnotový limit vstupní ceny majetku zařazeného během roku 2020 a zda je možné využít mimořádné odpisy i na majetek se vstupní cenou mezi 40 tis. a 80 tis. Kč. Zde se finanční správa ve své červnové aktualizaci vyjádřila tak, že „zákon o daních z příjmů neomezuje poplatníka, aby v případě, kdy pro posouzení hodnotové hranice hmotného majetku pořízeného v roce 2020 použil „starý“ limit 40 000 Kč, uplatnil u tohoto majetku za splnění všech zákonem daných podmínek mimořádné odpisy dle § 30a zákona o daních z příjmů ve znění od 1. 1. 2021“.
- Dle názoru finanční správy je možné využít možnost uplatnit mimořádné odpisy formou dodatečného daňového přiznání v případech, kdy poplatník byl povinen již podat daňové přiznání (např. z titulu hospodářského roku), a u majetku pořízeného od 1. 1. 2020 v řádném přiznání uplatnil rovnoměrné či zrychlené odpisy.
Nehmotný majetek a jeho technické zhodnocení
Od 1. 1. 2021 jsou ze zákona o daních z příjmů vypuštěna všechna ustanovení týkající se daňového odpisu nehmotného majetku a jeho technického zhodnocení. U nehmotného majetku pořízeného od 1. 1. 2021 se tak jako daňový výdaj bude uplatňovat účetní odpis. K nehmotnému majetku pořízenému do 31. 12. 2020 doplňujeme následující skutečnosti:
- Na nehmotný majetek zařazený dle „starého“ zákona se použijí ustanovení ve znění před novelou. Tento majetek tedy bude dále odpisován dle podmínek, které již v zákoně o daních z příjmů po novelizaci nenajdeme, nicméně bude nutno jej nadále vést v evidenci dlouhodobého majetku.
- Na technické zhodnocení majetku zařazené od 1. 1. 2021 provedené na nehmotném majetku zařazeném dle „starého“ zákona se použijí ustanovení dle „starého“ zákona. To mimo jiné znamená, že pro takové technické zhodnocení dále platí limit 40 tis. Kč a povinná minimální doba odpisování.
- Přechodná ustanovení novely umožnila fakultativně uplatnit metodu „daňový odpis rovná se účetnímu“ již pro majetek pořízený od 1. 1. 2020, Finanční správa však zároveň připomíná, že pouze změna daňové legislativy není důvodem pro zvýšení limitu dlouhodobého nehmotného majetku v účetnictví. Změna hodnotové hranice dlouhodobého nehmotného majetku musí být vždy v souladu nejen s principem věrného a poctivého zobrazení účetnictví, ale stanovení hodnotové hranice musí odpovídat také principu významnosti (z hlediska dopadu do výsledku hospodaření a dopadu do rozvahy).
