V souvislosti s prací na účetních závěrkách za rok 2020 musela celá řada účetních přemýšlet nad tím, zda nedošlo ke znehodnocení aktiv v jejich podnicích. Pomocnou ruku jim podává návrh interpretace Národní účetní rady, který se právě v období závěrkových prací objevil na webu www.nur.cz, protože byl zveřejněn k vnějšímu připomínkovému řízení. V tomto textu bychom vás tedy chtěli s tímto návrhem seznámit.
Cílem interpretace je stanovit postup při testování stálých aktiv na znehodnocení a vyjasnit následné zaúčtování (vykázání) identifikovaného znehodnocení. Návrh interpretace uvádí, že účetní jednotka otestuje stálé aktivum v případech, kdy existuje předpoklad, že by aktivum mohlo být znehodnocené. Existence takového předpokladu je obvykle založena na následujících externích či interních indikacích.
Mezi externí indikace patří například: pokles tržní hodnoty aktiva; technologické či legislativní změny s negativním dopadem na využití aktiva; ztráta významného zákazníka; vstup nové konkurence na trh.
Mezi interní indikace patří například: poškození či zastarání aktiva; významné změny s negativním dopadem na účetní jednotku v rozsahu nebo způsobem, v němž je anebo bude aktivum užíváno; například plánová restrukturalizace, reorganizace, prodej aktiva; výstupy z interního výkaznictví naznačující, že ekonomická výkonnost aktiva je nebo bude horší, než se předpokládalo.
Účetní jednotka by měla alespoň jednou ročně zhodnotit, zda existují indikace znehodnocení hmotných a nehmotných stálých aktiv (včetně nedokončených). Existuje-li na základě výše uvedených indikací předpoklad, že je stálé aktivum znehodnocené, stanoví účetní jednotka pro dotčená aktiva nebo skupiny aktiv (tzv. penězotvorná jednotka) zpětně získatelnou částku.
Zpětně získatelná částka je vyšší z:
- reálné hodnoty aktiva snížené o náklady na uskutečnění jeho prodeje; a
- hodnoty z užívání, která představuje diskontované čisté provozní peněžní toky, které aktivum nebo skupina aktiv generuje.
Je-li zpětně získatelná částka nižší než zůstatková hodnota aktiva, sníží účetní jednotka o daný rozdíl účetní (zůstatkovou) hodnotu stálého aktiva prostřednictvím opravné položky k stálým aktivům a zváží úpravu odpisování daného aktiva tak, aby následné odpisy reflektovaly skutečnost, že zůstatková hodnota aktiva poklesla.
Nelze-li otestovat samostatná aktiva proto, že sama o sobě nevytvářejí žádné peněžní toky nebo vytvářejí peněžní toky, které nejsou dostatečné nezávislé na peněžních tocích z jiných aktiv, seskupí účetní jednotka aktiva do tzv. penězotvorných jednotek.
Penězotvorná jednotka je nejmenší skupina aktiv, která generuje peněžní toky dostatečně nezávisle na ostatních penězotvorných jednotkách. V účetní jednotce mohou dále existovat i tzv. celopodniková aktiva, která samostatně ani ve spojení s jinými aktivy negenerují žádné nebo zanedbatelné peněžní toky. Pro účely testování na znehodnocení přiřadí účetní jednotka taková aktiva k penězotvorné jednotce nebo ke skupině penězotvorných jednotek, a to na racionálním základě, například s ohledem na to, které penězotvorné jednotky daná aktiva obsluhují.
Je-li penězotvorná jednotka znehodnocená, musí být zjištěná ztráta ze znehodnocení přiřazena jednotlivým aktivům v rámci penězotvorné jednotky, a to následujícím způsobem:
- jako první se ztráta alokuje ke konkrétnímu znehodnocenému aktivu, pokud je takové aktivum jasně identifikovatelné;
- následně se ztráta přiřadí ke kladnému goodwillu nebo ke kladnému oceňovacímu rozdílu, a to až do výše jeho aktuální zůstatkové hodnoty; je-li ztráta identifikována na konsolidované úrovni, přiřadí se nejdříve ke kladnému konsolidačnímu rozdílu, a to až do výše jeho aktuální zůstatkové hodnoty;
- zbývající část ztráty se přiřadí ostatním aktivům penězotvorné jednotky v poměru k jejich zůstatkovým účetním hodnotám;
- po přiřazení ztráty nesmí hodnota žádného z aktiv penězotvorné jednotky klesnout pod jeho individuální zpětně získatelnou částku, pokud ji lze určit.
Pokud účetní jednotka vyhodnotí, že ztráta ze znehodnocení je dočasného charakteru, promítne se tato ztráta v účetnictví ve formě opravné položky k danému aktivu. Pokud je ztráta ze znehodnocení trvalá, promítne se ztráta v účetnictví prostřednictvím odpisu.
Návrh interpretace obsahuje další podrobné zdůvodnění a řadu příkladů.
