Pokračujeme v našem seriálu vybraných judikátů Evropského soudního dvora („SDEU“) k problematice daně z přidané hodnoty. Pro toto vydání jsme pro vás vybrali následující.
Trojstranný obchod a poznámka „daň odvede zákazník“ na faktuře
SDEU se ve věci C-247/21 Luxury Trust Automobil[1] („LTA“) zabýval otázkou, zda k určení kupujícího za osobu povinnou odvést DPH došlo i v případě, že na faktuře není vyčíslena žádná částka DPH a je na ní pouze uvedeno: „trojstranný obchod uvnitř Společenství osvobozený od daně“.
V daném případě je LTA rakouskou společností, která v cizích zemích včetně EU působí jako zprostředkovatel a prodejce luxusních vozů. V roce 2014 nakoupila LTA od svého dodavatele ve Spojeném království vozy, které následně prodala české společnosti M. Vozy pak byly přepraveny přímo z Velké Británie do ČR. LTA na fakturách pro společnost M uvedla své rakouské DIČ, české DIČ společnosti M, IČO britského dodavatele a poznámku „trojstranný obchod uvnitř Společenství osvobozený od daně“. LTA zároveň ve svém souhrnném hlášení uvedla české DIČ společnosti M a prohlásila, že se jedná o trojstranné obchody v rámci EU.
V rámci následné daňové kontroly u LTA bylo zjištěno, že společnost M nepřiznala DPH z dodávek vozů v rámci trojstranného obchodu. Rakouská daňová správa následně dospěla k závěru, že se režim trojstranného obchodu nepoužije, neboť faktury vystavené LTA neobsahují žádnou poznámku o přenesení daňové povinnosti na kupujícího (společnost M). Trojstranný obchod tudíž proběhl s vadami, které nemohou být dodatečně zhojeny, a s ohledem na použití rakouského DIČ LTA tak DPH z titulu pořízení zboží z jiného členského státu („JČS“) byla povinna odvést LTA v Rakousku. Po skončené daňové kontrole LTA vystavila opravné faktury, na nichž uvedla poznámku o přenesení daňové povinnosti na společnost M. LTA ale nebyla schopna prokázat doručení těchto opravných faktur společnosti M, pro český FÚ ale společnost M nebyla kontaktní a DPH z pořízení vozů od LTA českému FÚ nepřiznala a neodvedla (tzv. missing trader).
SDEU v rámci svého rozsudku nejprve uvedl, že podle základního pravidla je pořízení zboží z JČS předmětem DPH ve státě, kde se zboží nachází při ukončení odeslání nebo přepravy[2] nebo ve státě, který vydal pořizovateli zboží DIČ v případě, že pořizovatel neprokáže, že pořízení zboží bylo předmětem DPH ve státě ukončení odeslaní nebo přepravy[3]. Zvláštní režim trojstranného obchodu je pak odchylným režimem od tohoto základního pravidla, a to za splnění podmínky, že pořizovatel (prostřední osoba) prokáže, že
A) toto pořízení zboží uskutečnil pro potřeby následného dodání do JČS, kde je přeprava ukončena, a příjemce dodání zboží je určen za osobu povinnou odvést DPH a že
B) pořizovatel (prostřední osoba) předložil souhrnné hlášení[4]. K určení kupujícího za osobu povinnou odvést DPH je podle DPH Směrnice požadováno, aby faktura vystavená prostřední osobou obsahovala poznámku „daň odvede zákazník“[5].
Tím, že se jedná o výjimku ze základního pravidla, tak je dle SDEU uplatnění této výjimky podmíněno splněním dvou kumulativních podmínek A) a B), kdy podmínka A) ukládá povinnost vystavit fakturu v souladu s dotčenými články DPH Směrnice. Z uvedeného SDEU dovodil, že ve zvláštním rámci trojstranného obchodu nemůže prostřední osoba nahradit poznámku „daň odvede zákazník“ jinou poznámkou, když poznámku „daň odvede zákazník“ výslovně vyžaduje DPH Směrnice. Smyslem poznámek, které musí obsahovat faktura, je totiž informovat příjemce faktury o právní kvalifikaci plnění uskutečněného jejím vystavovatelem (zvláště v případě přenesení daňové povinnosti na příjemce faktury).
SDEU tak dospěl k závěru, že pokud faktura vystavená prostřední osobou neobsahuje poznámku „daň odvede zákazník“, tak v rámci trojstranného obchodu není kupující (konečný pořizovatel) určen za osobu povinnou odvést DPH. SDEU zároveň konstatoval, že pokud původní faktura neobsahovala poznámku „daň odvede zákazník“, tak doplnění této poznámky nepředstavuje opravu, ale jedná se o první vystavení požadované faktury, které nemůže mít zpětný účinek. Opomenutí uvést poznámku „daň odvede zákazník“ na faktuře tak nemůže být následně napraveno doplněním údaje upřesňujícího. SDEU tak potvrdil závěr rakouské daňové správy, že nedošlo k určení společnosti M za osobu povinnou odvést DPH, a LTA tak musí být považována za osobu povinnou odvést DPH ve státě, který jí přidělil DIČ (Rakousko).
Z výše uvedeného tak vyplývá, že v případě povinností aktuálně stanovených v § 17 odst. 6 písm. e) a v § 17 odst. 7 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty došlo k nesprávné implementaci směrnice o DPH do českého zákona.
Dle našeho názoru jsou závěry SDEU dosti ovlivněny tím, že v daném případě byly obchodní transakce zasaženy daňovým podvodem (nekontaktní společnost M). Nepředpokládáme tedy, že by ze strany Finanční správy ČR mělo dojít k rozsáhlému prověřování faktur, které vystavily české společnosti v postavení prostředních osob v rámci trojstranného obchodu. Vzhledem k výše popsaným závěrům SDEU však doporučujeme subjektům v postavení prostřední osoby v rámci trojstranného obchodu, aby věnovaly vystavování faktur zvýšenou pozornost a poznámku „daň odvede zákazník“ na fakturu vždy uváděly.
[1] Rozsudek ze dne 8. prosince 2022.
[2] Viz čl. 40 DPH Směrnice.
[3] Viz čl. 41 DPH Směrnice.
[4] Viz čl. 42 DPH Směrnice.
[5] Viz čl. 197 DPH a hlava XI kapitola 3 oddíly 3 až 5 DPH Směrnice.