1. Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty do budoucna
Rádi bychom vás upozornili na materiál projednaný na koordinačním výboru v březnu 2021, který se týká uplatnění daňové ztráty. Jedná se o příspěvek č. 574/24.03.21 Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty do budoucna. V tomto materiály bylo vyjasněno několik okruhů otázek, na které platné znění zákona nedávalo odpověď.
Pro uvedení do problematiky si zrekapitulujeme základní ustanovení o uplatnění daňové ztráty. Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. Nepříjemnou záležitostí v procesu uplatnění ztrát v podmínkách před novelou je prodlužování prekluzivní lhůty pro stanovení daně. V podstatě se jedná o lhůtu, ve které ještě může správce daně kontrolovat daný ztrátový rok.
Při současné možnosti uplatnění ztráty v následujících pěti letech se jedná o prekluzivní lhůtu osm let (pět let možnost uplatnění ztráty plus tři roky jako standardní lhůta pro stanovení daně posledního pátého roku). Pro zjednodušení neuvažujeme s detaily začátku a konce lhůt, ani nezvažujeme možnosti přetržení či stavění lhůt.
Takto prodloužená prekluzivní lhůta platí i za situace, kdy by v následujících pěti letech nedošlo k uplatnění žádné disponibilní ztráty (nebo by celá ztráta byla uplatněna třeba hned v prvním roce). Nepočítá se skutečné uplatnění ztráty, ale možnost jejího uplatnění.
Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva má účinky pro všechna období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví. Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty nelze vzít zpět.
Jak by situace ohledně lhůt na doměření daně vypadala u auditované akciové společnost při stanovení daňové povinnosti za rok 2020, zobrazuje následující tabulka.
| Situace na dani z příjmů za rok 2020 | Termín pro podání přiznání na daň z příjmů | Lhůta pro stanovení daně z příjmů za rok 2020 |
| Kladný základ daně | 1. července 2021 | 1. července 2024 |
| Daňová ztráta (uplatnitelná do budoucna) | 1. července 2021 | 1. července 2029 |
| Daňová ztráta za rok 2020 uplatněna zpětně proti daňovému základu roku 2019 | 1. července 2021 | 1. července 2029
(pro rok 2020 i rok 2019) |
| Daňová ztráta za rok 2020 uplatněna zpětně proti daňovému základu roku 2019, plus vzdání se práva uplatnit do budoucna | 1. července 2021 | 1. července 2024
(pro rok 2020 i rok 2019) |
V materiálu bylo řešeno několik sporných otázek, na které nedává zákon o daních z příjmů jasnou odpověď. Rozebíráme je v dalším textu.
2. Lhůta, ve které se poplatník musí vzdát práva na uplatnění daňové ztráty do budoucna
Pokud poplatník podává daňové přiznání za skončené standardní zdaňovací období, pak je nutno se vzdát práva na uplatnění daňové ztráty v termínu pro podání řádného daňového přiznání za zdaňovací období, kdy je daňová ztráta vyměřena.
Je-li lhůta pro podání daňového přiznání určována podle jiného ustanovení daňového řádu (např. § 240a DŘ, § 244 DŘ, ale i § 245 DŘ) či zákona o daních z příjmů (např. § 38ma ZDP) platí, že vzdát se práva lze nejpozději ve lhůtě pro podání daňového přiznání stanovené některým z těchto ustanovení. V § 34 odst. 1 ZDP je uvedeno, že se poplatník může vzdát práva na uplatnění ztráty pro následující zdaňovací období „ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví”, nikoliv pouze za „zdaňovací období.”
Příklad
Akciová společnost vystupuje jako rozdělovaná společnost při rozdělení odštěpením, které má stanoveno rozhodný den 1. 8. 2020. Za období předcházející rozhodnému dnu (od 1. 1. do 31. 7. 2020) má povinnost podat daňové přiznání dle § 38ma do konce třetího měsíce po měsíci, ve kterém schválila valná hromada tuto přeměnu. Pokud schválení odštěpení proběhlo v listopadu 2020, pak povinnost podat daňové přiznání za toto zkrácené období má do konce února 2021. Vznikla-li za toto období akciové společnosti ztráta, pak vzdání se práva uplatnit tuto ztrátu musí být provedeno také do konce února 2021 spolu s podáním daňového přiznání na daň z příjmů. Tuto ztrátu může akciová společnost uplatnit zpětně snížením daňového základu roku 2019 nebo 2018.
Pokud je lhůta pro podání daňového přiznání prodloužena na základě žádosti daňového subjektu dle § 36 odst. 4 daňového řádu, je možné se vzdát práva na uplatnění daňové ztráty nejpozději v této prodloužené lhůtě pro podání daňového přiznání k dani z příjmů.
3. Jak postupovat při dodatečném doměření daňové ztráty?
Zákon výslovně neřeší situaci, jak postupovat v případě, kdy původně za zdaňovací období je vyměřena daňová povinnost a následně je dodatečně vyměřena daňová ztráta. K dodatečnému vyměření daňové ztráty může dojít jak z aktivity daňového subjektu z titulu podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů, tak z titulu aktivity správce daně (v rámci daňové kontroly či postupu k odstranění pochybností).
Může jít například o případ, kdy poplatník původně vykáže ztrátu za kalendářní rok 2020 ve výši 30 mil. Kč, v plné výši ji uplatní zpětně a ve lhůtě pro podání řádného daňového přiznání se vzdá práva na budoucí uplatnění. Následně pak dojde k dodatečnému zvýšení této ztráty z 30 mil. Kč na 35 mil. Kč.
Stanovisko GFŘ k tomuto uvádí: Vzdání se práva je pak účinné pro celou výši daňové ztráty, která bude stanovena za dané období, bez ohledu na skutečnost, zda k jejímu pravomocnému stanovení dojde na základě vyměřovacího či doměřovacího řízení, tj. bez ohledu na to, zda v čase dojde k jejímu snížení či zvýšení nebo zrušení a “znovustanovení”. Z uvedeného pak logicky vyplývá možnost podat vzdání se práva i ve lhůtě pro podání daňového přiznání, ve kterém daňový subjekt daňovou ztrátu netvrdí.
Na základě tohoto stanoviska pak v uvedeném příkladu vzdáním se práva poplatník sice omezí svou možnou expozici vůči správci daně z hlediska daňové kontroly, nicméně přijde o možnost uplatnit nově zjištěných a doměřených 5 mil. Kč.
4. Způsob realizace práva na vzdání se možnosti uplatňovat daňovou ztrátu do budoucna
Obecně zákon neřeší formu toho, jakým způsobem se poplatník vzdává možnosti uplatnit daňovou ztrátu do budoucna. Text zákona hovoří pouze o tom, že tuto skutečnost poplatník oznamuje správci daně. Z tohoto hlediska tak půjde zřejmě o obecnou písemnost, kterou bude poplatník doručovat správci daně. Z toho vyplývá, že tuto písemnost je možné doručit správci daně jak elektronicky, tak i v listinné podobě, a to i v případě poplatníků, kteří mají povinnost podat daňové přiznání elektronicky v souladu s § 72 daňového řádu.
Pokud bude oznámení o vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty podávat zástupce daňového subjektu (např. současně s podáním daňového tvrzení), je pro účinnost takového podání nutné explicitní zmocnění k jeho podání anebo existence neomezené plné moci k zastupování (generální plná moc).
Protože půjde o obecnou písemnost, jsou v případě elektronického podání přípustné formáty splňující požadavky pro přílohy obecné písemnosti na Daňovém portálu (portálu Moje daně) anebo vymezené vyhláškou č. 194/2009 Sb., která určuje přípustné formáty datové zprávy dodávané do datové schránky. To znamená, že může jít např. o soubory typu DOC, PDF, TXT apod. V souladu s předchozími výklady finanční správy bude platit, že pokud bude podání učiněno prostřednictvím datové schránky daňového poradce, advokáta či daňového subjektu, není nutné, aby bylo elektronicky podepsáno, příp. aby šlo o „oskenovaný“ dokument, který byl předtím fyzicky podepsán.
5. Nutnost vzdát se práva na uplatnění ztráty do budoucna, i když ji poplatník plně využije zpětně
V příspěvku byl také potvrzen postup, že je nutno podat oznámení o vzdání se práva na uplatnění ztráty do budoucna platí i v případě, když poplatník celou ztrátu uplatní zpětně.
Příklad:
Akciová společnost s povinným auditem sestavila a podala řádné daňové přiznání za kalendářní rok 2020, a to ve lhůtě do 1. července 2021. V tomto daňovém přiznání vykázala daňovou ztrátu ve výši 5 mil. Kč. Tuto ztrátu se rozhodla uplatnit celou zpětně, a to proti daňové povinnosti zdaňovacího období roku 2019, ve kterém její základ daně činil 20 mil. Kč. Společně s daňovým přiznáním za rok 2020 tak podává dodatečné daňové přiznání na kalendářní rok 2019, kde uplatňuje celou daňovou ztrátu roku 2020. Pro další budoucí roky jí tedy už žádná daňová ztráta nezůstala. I v tomto případě je nutné, aby tato akciová společnost podala spolu s oběma daňovými přiznáními obecnou písemnost správci daně, ve které se vzdá práva na uplatnění daňové ztráty vyměřené podle podaného přiznání za zdaňovací období roku 2020 do budoucna.
