V průběhu posledních dvou let byla na seminářích Národní účetní rady prezentována problematika cizoměnových operací, které nejsou v českých předpisech dostatečně řešeny. Důvodem pro toto bylo, že řada účetních jednotek používá některá ustanovení zákona o účetnictví týkající se cizoměnových položek zcela mechanicky, bez hlubší úvahy a dostává se tak do situace, že jejich účetní závěrka neposkytuje vždy zcela věrný obraz skutečnosti.
Rádi bychom vás proto s těmito novinkami seznámili, můžete se jimi inspirovat pro řešení některých situací spojených s přípravou účetní uzávěrky.
Interpretace Národní účetní rady I-43 – Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně
Nejprve se budeme věnovat interpretaci věnované poskytnutým cizoměnovým zálohám. Předmětem řešení této interpretace jsou následující otázky:
a) Co je podstatou poskytnuté zálohy?
b) Kdy je záloha pohledávkou?
c) Kde v rozvaze má být vykázána poskytnutá záloha, pokud není pohledávkou?
d) Kdy k poskytnuté záloze jsou vykazovány kurzové rozdíly?
Podstatou poskytnuté zálohy je v účetnictví úhrada (části) pořizovací ceny majetku nebo služby před jejich vlastním dodáním. Obecně platí, že pořizovací cenu nakupovaného majetku nebo služby lze uhradit hned při jejich dodání, v čase následujícím dodání (k okamžiku dodání vzniká závazek), anebo v době před dodáním (je zachycena poskytnutá záloha). Proto poskytnutá záloha, představuje ve své podstatě samostatnou (dílčí) část celkové pořizovací ceny nakupovaného majetku / služby. Poskytnutá záloha je financováním (úhradou) smluvené dodávky majetku nebo služby, přičemž je obvyklé, že takové dodání následuje.
Je-li poskytnutá záloha samostatnou (dílčí) částí celkové pořizovací ceny majetku nebo služeb v transakce sjednané v cizí měně, tj. je očekáváno dodání předmětu smluvního ujednání:
a) poskytnutá záloha nepředstavuje majetek vyjádřený v cizí měně spadající do rozsahu § 4 odst. 12, který je předmětem kurzového přepočtu;
b) účetní jednotka vykazuje zůstatek poskytnuté zálohy v peněžních jednotkách české měny v hodnotě stanovené kurzovým přepočtem k datu účetního případu, konkrétně k datu poskytnutí peněžních prostředků;
c) poskytnutá záloha je v rozvaze vykazována
(i) v rámci dlouhodobého majetku, jeli očekávaným plněním pořízení dlouhodobého majetku,
(ii) v rámci zásob, je-li očekávaným plněním pořízení zásob nebo
(iii) v rámci nákladů příštích období, jeli očekávaným plněním pořízení služby;
d) výše celkových pořizovacích nákladů majetku nebo služby, která nebyla zálohou uhrazena, představuje další samostatnou (dílčí) část celkové pořizovací ceny, o níž účetní jednotka účtuje (jako o závazku nebo úhradě) v době dodání majetku nebo služby, přičemž nedochází souběžně k přepočtu částky poskytnuté zálohy.
Příklad účtování o poskytnuté záloze na pořízení dlouhodobého hmotného majetku
Společnost objednala si výrobní linku od zahraničního dodavatele za sjednanou cenu 250 000 Eur. Dodavatel požaduje platbu 60 % kupní ceny dopředu. V listopadu 2020 byla zaplacena sjednaná záloha ve výši 150 000 Eur.
V únoru 2021 byla výrobní linka dodána, společnost přijala fakturu na celkovou částku 250 000 Eur, po odečtení zálohy zbývá doplatit 100 000 Eur. V únoru byla výrobní linka uvedena do užívání. V březnu 2021 dojde k úhradě zbylé pořizovací ceny.
| Poskytnutá záloha v roce 2020 | EUR | Kč | MD | D |
| Listopad – zaplacení zálohy (kurs 26,34 Kč) | 150 000 | 3 951 000 | 052 | 221 |
| K datu závěrky 31.12.2020 nebude vykázán žádný kursový rozdíl | ||||
| Pořízení v roce 2021 | ||||
| Přeúčtování zálohy na pořízení majetku | X | 3 951 000 | 042 | 052 |
| Faktura na doplatek pořizovací ceny (kurs 26,50 Kč) | 100 000 | 2 650 000 | 042 | 321 |
| Uvedení výrobní linky do užívání v pořizovací ceně | X | 6 601 000 | 022 | 042 |
| Úhrada faktury z bankovního účtu (kurs 27,00 Kč) | 100 000 | 2 700 000 | 321 | 221 |
| Kursový rozdíl z úhrady doplatku faktury | 50 00 | 563 | 321 |
Interpretace Národní účetní rady I – 42 Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou
Druhá interpretace se věnuje cizoměnovým pohledávkám, k nimž jsou tvořeny opravné položky, tak jak ukládá zákon o účetnictví. Předmětem řešení této intepretace jsou následující otázky:
a) Co je kurzové riziko u pohledávky?
b) Co je kurzový rozdíl a jak se vykazuje v účetnictví?
c) Co to je opravná položka?
d) K jaké hodnotě pohledávky vzniká kurzový rozdíl?
Kurzové riziko u cizoměnových pohledávek vyplývá z výše budoucích peněžních toků (příjmů), které účetní jednotka očekává, že v budoucnu obdrží. Kurzový rozdíl je důsledkem kurzového rizika a vykazuje se ve výsledku hospodaření v rámci finančního výsledku hospodaření. Opravná položka je vyjádřením ocenění pohledávky a bez pohledávky samostatně nemůže existovat. Kurzový rozdíl u cizoměnové pohledávky vzniká pouze z hodnoty pohledávky snížené o související opravnou položku (vyjádřené v cizí měně), tj. z netto hodnoty pohledávky, která je vyjádřením očekávaného peněžního toku.
V přijaté interpretaci není řešeno účtování, ale pouze dopady ve výkazech. Opravná položka k pohledávce vyjadřuje nejistotu v dobytnosti pohledávky a je ve své podstatě pouze hodnotovou korekcí ocenění vykazované pohledávky. Proto je třeba vnímat pohledávku a její ocenění komplexně jako jednu položku aktiv. Změna výše pohledávky v důsledku změny v její dobytnosti se vykazuje jako změna opravné položky.
Opravná položka informuje uživatele účetní závěrky, že je spíše nepravděpodobné, že daný peněžní tok získá. Formálně nedošlo k odpisu pohledávky, ale k vytvoření opravné položky, která vyjadřuje snížení hodnoty pohledávky a riziko jejího neuhrazení.
V účetní závěrce by tak mělo být vykázáno jen riziko budoucího peněžního toku v důsledku vývoje měnového kurzu u cizoměnové pohledávky z netto hodnoty.
