Rádi bychom vás upozornili na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. 2 Afs 296/2020-64, který byl zveřejněn v prosinci 2021 a týká se způsobu účtování o dlouhodobých zakázkách ve stavebnictví.
Spornou otázkou mezi poplatníkem (stavební společností) a správcem daně bylo to, zda společnost mohla v mezích zákona o účetnictví účtovat o přijatých průběžných platbách za provedené práce u dvou dlouhodobých stavebních zakázek jako o výnosech i přesto, že tyto zakázky nebyly jako celek v příslušném zdaňovacím období dokončeny a předány objednatelům. Od toho se odvíjí rozřešení, zda společnost postupovala správně, když neúčtovala o provedených, vyfakturovaných a objednateli zaplacených pracích jako o zásobách nedokončené výroby, což jí bylo správcem daně vytýkáno.
Nejvyšší správní soud uvedl: „Stavebnictví je skutečně specifický obor a snaha o dodržení (zejména časové) souvislosti mezi dosaženými výnosy a na ně vynaloženými náklady je tu komplikována tím, že se zpravidla jedná o dlouhodobé zakázky, jejichž realizace často překračuje horizont jednoho účetního, resp. zdaňovacího období. K tomu pak přistupuje fakt, že ve stavebnictví se – s ohledem na velkou finanční náročnost realizovaného díla – zpravidla neúčtuje odběrateli celá zakázka naráz až po jejím dokončení, nýbrž se fakturuje po částech, a to obvykle buď po jednotlivých dokončených stavebních objektech (je-li možné dílo na takové objekty rozdělit), nebo po jednotlivých etapách (např. dokončení hrubé stavby, dokončení venkovních úprav apod.). Proto nelze na výstavbu hledět stejně jako na „běžnou“ zakázkovou výrobu – bylo by opravdu nemístně zjednodušující požadovat, aby stavební podnik vyúčtoval a daňově uplatnil veškeré náklady vynaložené na provedení stavby díla až poté, co dílo zcela dokončí a odevzdá objednateli. Daňový subjekt podnikající ve stavebnictví proto musí mít možnost účtovat o nákladech průběžně tak, jak je vynakládá. Pro zajištění časové a věcné souvislosti úplně postačuje požadavek, aby příslušné náklady byly v době, kdy si je daňový subjekt uplatňuje, již součástí fakturace konečnému odběrateli díla, a staly se tak součástí zdanitelných výnosů. O takovýchto nákladech není třeba účtovat jako o nedokončené výrobě – tento účetní režim se uplatní pouze u těch vynaložených nákladů, jež dosud nebyly odběrateli vyfakturovány.“
Rozsudek tedy staví vedle sebe dva možné postupy účtování dlouhodobých zakázek procházejících dvěma a více účetními obdobími. Je možno postupovat takto:
- Účtováním naběhlých výdajů do nedokončené výroby a přijaté platby od odběratele (financování díla) na přijaté zálohy. Všechny výnosy budou zaúčtovány do výsledku hospodaření až s celkovým předáním díla spolu se odúčtováním nedokončené výroby do nákladů. V této variantně se bude okamžik přiznání DPH odvíjet až od zaplacení záloh (daňové doklady k přijaté platbě).
- Účtováním dosud naběhlých výdajů do nákladů období a jejich spojení ve výsledku hospodaření s výnosy, které vzniknou průběžnou fakturací etap díla odběrateli.
Stavební společnost postupně prováděla pro své dva objednatele zejm. zemní práce na dlouhodobých stavebních zakázkách; tyto práce jim periodicky prezentovala ke kontrole a posléze podle odsouhlasených soupisů provedených prací i průběžně fakturovala. Na podkladu popsané periodické fakturace pak přijímala úhrady za přesně vymezené provedené stavební práce. Vyfakturované a zaplacené práce již samotným okamžikem jejich provedení představovaly pro objednatele neoddiskutovatelnou ekonomickou hodnotu, neboť umožňovaly další postup prací na stavebních zakázkách a stěžovatelka stěží mohla provedené práce (v případě předčasného ukončení smluvního vztahu s objednatelem) „vzít zpět“ a upotřebit ke zhotovování případné jiné zakázky. Samotná smluvní ujednání o tom, kdy dojde k předání díla jako celku, jsou sice relevantní z hlediska občanskoprávního, ale v žádném případě nevylučují, aby prizmatem zákona o účetnictví a účetní vyhlášky byla reflektována skutečnost, že práce byly prováděny, kontrolovány, odsouhlasovány, fakturovány i placeny po částech. Tento postup byl ostatně zcela v souladu s příslušnými smluvními ujednáními; jestliže by jediným argumentem pro nesprávnost stěžovatelkou zvoleného způsobu účtování měla být právě absence výslovného označení smluveného postupu při realizaci stavební zakázky za „postupné provádění“ a „částečné předávání“ díla podle § 2606 občanského zákoníku, považuje Nejvyšší správní soud takovou argumentaci za nemístně formalistickou.
Nejvyšší správní soud tudíž přisvědčuje poplatníkovi, že o úhradě vystavených faktur účtoval správně jako o výnosech příslušného zdaňovacího (účetního) období.
Na závěr si dovolujeme uvést, že rozsudek obsahuje řadu zajímavých odkazů na související judikaturu, a může být tedy zdrojem cenných informací při posuzování podobných případů.
